第一节 初步业务活动

注册会计师在计划审计工作前，需要开展初步业务活动。

一、初步业务活动的目的和内容

（一）目的

（1）具备执行业务所需的独立性和能力；

（2）不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项；

（3）与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解。

（二）内容

（1）针对保持客户关系和具体审计业务，实施相应的质量控制程序；

（2）评价遵守相关职业道德要求的情况；

（3）就审计业务约定条款与被审计单位达成一致意见。

·学习感悟：实施质量控制程序是注册会计师控制审计风险的重要环节。

二、审计的前提条件

根据CSA1111第三条，审计的前提条件是指管理层在编制财务报表时采用可接受的财务报告编制基础，以及管理层对注册会计师执行审计工作的前提的认同。

·学习感悟：其一，注册会计师应当评价被审计单位管理层编制财务报表时采用的财务报告编制基础是否可接受或是否适用。其二，注册会计师应当评价管理层对注册会计师“执行审计工作的前提”的认同。是比较重要的考点。

（一）财务报告编制基础

注册会计师在评价财务报表编制基础的可接受性时，需要考虑以下四点：

（1）被审计单位的性质（商业企业、公共部门实体还是非盈利组织）；

（2）财务报表的目的（满足广大财务报表使用者还是特定使用者，是通用目的财务报表还是特殊目的财务报表）；

（3）财务报表的性质（是整套财务报表还是单一财务报表）；

（4）法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。

（二）就管理层责任达成一致意见

双方就管理层责任达成一致意见，意味着管理层已经认可并理解其承担的责任。这一前提对执行独立审计工作是至关重要的。管理层责任主要包括以下三点：

（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；

（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；

（3）向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），向注册会计师提供审计所需要的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。

·学习感悟：第二个前提条件强调的是管理层“先”承担其对财务报表的责任，注册会计师在“管理层承担了对财务报表的责任”后，再承担对财务报表的审计责任。

确认管理层责任的方式：按照《中国注册会计师审计准则第1341号——书面声明》的规定，注册会计师应当要求管理层就其已履行的某些责任提供书面声明。因此，注册会计师需要获取针对管理层责任的书面声明、其他审计准则要求的书面声明，以及在必要时需要获取用于支持其他审计证据（用以支持财务或者一项或多项具体认定）的书面声明。

关于审计的前提条件概括总结如表2-1所示。

【例2-1】（2013年多选题）为确定审计的前提条件是否存在，下列各项中，注册会计师应当执行的工作有（ ）。

A．确定管理层在编制财务报表时采用的财务报告编制基础是否是可接受的

B．确定被审计单位是否存在违反法律法规行为

C．确定被审计单位的内部控制是否有效

D．确定管理层是否认可并理解其与财务报表相关的责任

【答案】AD

【解析】《审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》明文规定：为了确定审计的前提条件是否存在，注册会计师应当：（1）确定管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度是否适当；（2）获取管理层认可并理解其责任的审计证据。选项AD正确。

三、审计业务约定书

审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。会计师事务所承担任何审计业务，都应当与被审计单位签订审计业务约定书。

（一）审计业务约定书的基本内容

具体内容和格式可能因被审计单位的不同而不同，但应当包括以下主要内容：

（1）财务报表审计的目标与范围；

（2）注册会计师的责任；

（3）管理层的责任；

（4）指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础；

（5）提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。

（二）审计业务约定书的特殊考虑

1．考虑特定需要

2．组成部分的审计

如果母公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师，需要考虑下列5项因素，决定是否向组成部分单独致送审计业务约定书：

（1）组成部分注册会计师的委托人；

（2）是否对组成部分单独出具审计报告；

（3）与审计委托相关的法律法规的规定；

（4）母公司占组成部分的所有权份额；

（5）组成部分管理层相对于母公司的独立程度。

3．连续审计

对于连续审计，注册会计师应当根据具体情况评估是否需要对审计业务约定条款做出修改，以及是否需要提醒被审计单位注意现有条款。注册会计师可以决定不在每期都致送新的审计业务约定书或其他书面协议。然而，下列因素可能导致注册会计师修改审计业务约定条款或提醒被审计单位注意现有的业务约定条款：

（1）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；

（2）需要修改约定条款或增加特别条款；

（3）被审计单位高级管理人员近期发生变动；

（4）被审计单位所有权发生重大变动；

（5）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；

（6）法律法规的规定发生变化；

（7）编制财务报表采用的财务报表编制基础发生变更；

（8）其他报告要求发生变化。

4．审计业务约定条款的变更

在完成审计业务前，如果被审计单位或委托人要求将审计业务变更为保证程度较低的业务，注册会计师应当确定是否存在合理理由予以变更。导致被审计单位变更业务的情形主要有以下三点：

（3）无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制。

如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变更业务。如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：

（1）在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定；

（2）确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。

·学习感悟：当注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务时，注册会计师应当采取的两点措施是重要考点。

5．变更为审阅业务或相关服务业务的要求

在同意将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务前，注册会计师除考虑在前述4中提及的事项外，还需要评估变更业务对法律责任或业务约定的影响。

（1）如果注册会计师认为将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务具有合理理由，截至变更日已执行的审计工作可能与变更后的业务相关，相应地，注册会计师需要执行的工作和出具的报告会适用于变更后的业务。

（2）为避免引起报告使用者的误解，对相关服务业务出具的报告不应提及原审计业务和在原审计业务中已执行的程序。

（3）只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。

第二节 总体审计策略和具体审计计划

审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项制订具体审计计划，考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。总体审计策略与具体审计计划之间的关系如图2-1所示。

（1）图2-1中D0和D1：审计计划工作贯穿在整个审计过程中，随着审计过程的展开，可能需要不断修订。

（2）图2-1中A、B和C：整个审计计划工作可以划分为“相对独立、前后关联”的三大环节，即风险评估、风险应对与报告。

（3）图2-1中E和F：审计计划分为两个层次：总体审计策略和具体审计计划。

（4）图2-1中E：总体审计策略主要确定审计范围、审计报告目标和时间、审计方向和审计资源，并且指导具体审计计划的制定。

（5）图2-1中F：具体审计计划包括风险评估计划应对评估的风险的措施，根据评估的重大错报风险领域设计拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围。

（6）图2-1中H：根据CSA第1101号的要求，注册会计师审计总体目标不仅需要对财务报表出具审计报告，而且应当将审计结果与管理层和治理层沟通，比如审计意见类型、审计过程中不同环节识别的舞弊嫌疑或舞弊指控以及舞弊事实、与财务报表相关的内部控制重大缺陷等等。

一、总体审计策略

注册会计师制定总体审计策略的目的是用以确定审计范围、时间安排和审计方向，并指导具体审计计划的制订。

（一）审计范围

确定审计范围时，需要考虑的具体事项如下：

（1）编制拟审计的财务信息所依据的财务报告编制基础；

（2）特定行业的报告要求，如某些行业监管机构要求提交的报告；

（3）预期审计工作涵盖的范围，包括应涵盖的组成部分的数量及所在地点；

（4）母公司和集团组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报表；

（5）由组成部分注册会计师审计组成部分的范围；

（6）拟审计的经营分部的性质，包括是否需要具备专门知识；

（7）外币折算，包括外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露；

（8）除为合并目的执行的审计工作之外，对个别财务报表进行法定审计的需求；

（9）内部审计工作的可获得性及注册会计师拟信赖内部审计工作的程度；

（10）被审计单位使用服务机构的情况，及注册会计师如何取得有关服务机构内部控制设计和运行有效性的证据；

（11）对利用在以前审计工作中获取的审计证据（如获取的与风险评估程序和控制测试相关的审计证据）的预期；

（12）信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和对使用计算机辅助审计技术的预期；

（13）协调审计工作与中期财务信息审阅的预期涵盖范围和时间安排，以及中期审阅所获取的信息对审计工作的影响；

（14）与被审计单位人员的时间协调和相关数据的可获得性。

（二）报告目标、时间安排及所需沟通的性质

为计划报告目标、时间安排和所需沟通，需要考虑下列事项：

（1）被审计单位对外报告的时间表，包括中间阶段和最终阶段；

（2）与管理层和治理层举行会谈，讨论审计工作的性质、时间安排和范围；

（3）与管理层和治理层讨论注册会计师拟出具的报告的类型和时间安排以及沟通的其他事项，包括审计报告、管理建议书和向治理层通报的其他事项；

（4）与管理层讨论预期就整个审计业务中对审计工作的进展进行的沟通；

（5）与组成部分注册会计师沟通拟出具的报告的类型和时间安排，以及与组成部分审计相关的其他事项；

（6）项目组成员之间沟通的预期性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排，以及复核已执行工作的时间安排；

（7）预期是否需要和第三方进行其他沟通，包括与审计相关的法定或约定的报告责任

（三）审计方向

在确定审计方向时，注册会计师需要考虑下列事项。

（1）重要性方面。具体包括：①为计划目的确定重要性；②为组成部分确定重要性且与组成部分的注册会计师沟通；③在审计过程中重新考虑重要性；④识别重要的组成部分和账户余额。

（2）重大错报风险较高的审计领域。

（3）评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响。

（4）项目组人员的选择（在必要时包括项目质量控制复核人员）和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。

（5）项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。

（6）如何向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑的必要性。

（7） 以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施。

（8）管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记录的证据。

（9）业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否依赖内部控制。

（10）对内部控制重要性的重视程度。

（11）影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化、关键管理人员变化，以及收购、兼并和分立。

（12）重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定。

（13）会计准则及会计制度的变化。

（14）其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。

·学习感悟：要熟知总体审计策略的目的，大概了解具体内容就行，不是太重要的考点。

二、具体审计计划

具体审计计划的目的是为获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平，确定审计程序的性质、时间安排和范围。具体审计计划包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。

（一）风险评估程序

为了充分识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间安排和范围。

（二）计划实施的进一步审计程序

针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。进一步审计程序包括控制测试和实质性程序。

为达到制定具体审计计划的要求，注册会计师需要完成风险评估程序，识别和评估重大错报风险，并针对评估的认定层次的重大错报风险，计划实施进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

进一步审计程序又可以划分为两个层次，如表2-2所示。

（三）计划其他审计程序

包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的、根据其他审计准则的要求注册会计师应当执行的既定程序。

三、审计过程中对计划的更改

计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。如果注册会计师在审计过程中对总体审计策略或具体审计计划做出重大修改，应当在审计工作底稿中记录做出的重大修改及其理由。

·学习感悟：对审计计划的不断修正，可能贯穿于整个审计业务的始终。

以下事项的修改会直接导致修改审计计划，也会导致对审计工作做出适时调整：

（1）对重要性水平的调整；

（2）对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险的评估；

（3）对进一步审计程序的更新和修改。

如果注册会计师在审计过程中对总体审计策略或具体审计计划做出重大修改，应当在审计工作底稿中记录做出的重大修改及其理由。

·学习感悟：导致审计计划修改的特别事项需要准确掌握。

四、指导、监督与复核

项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围的决定因素见图2-2所示。

当评估的重大错报风险增加时，注册会计师通常会扩大指导与监督的范围，增强指导与监督的及时性，执行更详细的复核工作。在计划复核的性质、时间安排和范围时，注册会计师还应考虑单个项目组成员的专业素质和胜任能力。

第三节 重要性

一、重要性的含义

重要性概念可以从下列三个方面理解：

在审计开始时，就必须对重大错报的规模和性质做出一个判断，包括确定财务报表整体的重要性和特定交易类别、账户余额和披露的重要性水平。当错报金额高于整体重要性水平时，就很有可能被合理预期将对使用者根据财务报表做出的经济决策产生影响。

使用整体重要性水平（将财务报表作为整体）的目的有三点：

（1）决定风险评估程序的性质、时间安排和范围；

（2）识别和评估重大错报风险；

（3）确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

二、重要性水平的确定

（一）财务报表整体的重要性

财务报表整体重要性的含义：如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则通常认为该项错报是重大的。注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性，以便能够评价财务报表整体是否公允反映。

确定财务报表整体的重要性需要运用职业判断。通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。即财务报表整体的重要性=基准×百分比。

1．选择基准

选择基准时考虑的因素见图2-3所示，被审计单位的情况与其可能选择的基准见表2-3所示。

【例2-2】（2013年单选题）注册会计师在确定财务报表整体的重要性时通常选定一个基准。下列各项因素中，在选择基准时不需要考虑的是（ ）。

A．被审计单位所处的生命周期阶段

B．被审计单位的所有权结构和融资方式

C．基准的相对波动性

D．基准的重大错报风险

【答案】D

【解析】确定财务报表整体重要性需要运用职业判断。通常先选择一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。在选择基准时，需要考虑的因素包括：（1）财务报表要素（如资产、负债等）; （2）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目（如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润等）; （3）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；（4）被审计单位的所有权结构和融资方式（如被审计单位仅通过债务而非权益进行融资等）; （5）基准的相对波动性。因此，选项A、B、C正确。

【例2-3】（2014年单选题）确定重要性时要选定基准，在选择基准时，不需要考虑的因素是（ ）。

A．被审计单位的性质

B．特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目

C．基准的相对波动性

D．财务报表含有高度不确定性的大额估计

【答案】D

【解析】本题考查重要性水平的确定知识点。选择基准时，需要考虑的因素包括：财务报表要素、是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目、被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处的行业和经济环境、被审计单位的所有权结构和融资方式、基准的波动性。选项ABC均属于在选择基准时要考虑的因素。

2．选择百分比

选用百分比考虑的因素见图2-4所示。

百分比和选定的基准之间存在一定的联系，如经常性业务的税前利润对应的百分比通常比营业收入对应的百分比要高。例如，对以营利为目的的制造业企业，注册会计师可能认为经常性业务税前利润的5%是适当的；对非营利性组织，注册会计师可能认为收入总额或费用总额的1%是适当的。百分比无论是高一些还是低一些，只要符合具体情况，都是适当的。选择基准与相应可能选择的百分比见表2-4所示。

注册会计师在确定重要性水平时，不需要考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。例如，财务报表含有高度不确定性的大额估计，注册会计师并不会因此而确定一个比不含有该估计的财务报表更高或更低的财务报表整体重要性。

（二）特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平

尽管特定类别的交易、账户余额或披露发生的错报金额低于财务报表整体的重要性，但合理预期将对使用者根据财务报表做出的经济决策产生影响，比如：

（1）法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目（如关联方交易、管理层和治理层的薪酬）计量或披露的预期；

（2）与被审计单位所处行业相关的关键行披露（如制药企业的研究与开发成本）；

(3)财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面（如新收购的业务）

（三）实际执行的重要性

“实际执行的重要性”是指注册会计师确定的低于“财务报表整体重要性”的一个或多个金额，旨在将未更正和发现错误的汇总数超过“财务报表整体重要性”的可能性降至适当的低水平。如果适用，“实际执行的重要性”还指注册会计师确定的低于“特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平”的一个或多个金额。确定“实际执行的重要性”应考虑的因素有：

（1）对被审计单位的了解（这些了解在实施风险评估程序的过程中会得到更新）；

（2）前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；

（3）据前期识别出的错循本期错报做出的预期。

通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50% ~ 75%。实际执行的重要性水平的经验值见表2-5所示。

计划的重要性与实际执行的重要性之间的关系如图2-5所示。

“杯子”左边的“计划的重要性”不等同于“财务报表整体重要性”。如果注册会计师根据对某一被审计单位具体情况的了解，确定了 “特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平”的一个或多个金额，则“杯子”左边的“计划的重要性”既包括“财务报表整体重要性”，也包括“特定类别交易、账户余额或《的重要性水平”的一个或多个金额。

•学习感悟：非常重要的考点，实际执行的重要性小于计划的重要性。

【例2-4】（2014年单选题)关于财务报表整体的重要性与实际执行的重要性之间的关系，下列说法中，正确的是（ ）。

A．实际执行的重要性总是小于财务报表整体的重要性

B．实际执行的重要性可以等于财务报表整体的重要性

C．实际执行的重要性应当等于财务报表整体的重要性的50%

D．实际执行的重要性应当等于财务报表整体的重要性的75%

【答案】A

【解析】本题考查的是审计重要性。实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%～75%，因此，总是小于财务报表整体的重要性。

（四）审计过程中修改重要性

注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的原因如下：

（1）审计过程中情况发生重大变化（如决定处置被审计单位的一个重要组成部分）；

（2）获取新信息；

（3）通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化。

三、错报

（一）错报的定义

错报是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露做出的必要调整。错报可能是由于错误或舞弊导致的。

错报可能由下列事项导致：

（1）收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；

（2）遗漏某项金额或披露；

（3）由于疏忽或明显误解有关事实导致做出不正确的会计估计；

（4）注册会计师认为管理层对会计估计做出不合理的判断或对会计政策做出不恰当的选择和运用。

（二）累计识别出的错报

累计识别出的错报与具体情形见表2-6所示。

·学习感悟：低于“明显微小错报临界值”的错报不需要累积，明显微小错报，无论单独或者汇总起来，无论从规模、性质或其发生的环境来看，都是明显微不足道的。此处常常涉及考题。

（三）对审计过程识别出的错报的考虑

（1）错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报。例如，注册会计师识别出由于内部控制失效而导致的错报，或被审计单位广泛运用不恰当的假设或评估方法而导致的错报，均可能表明还存在其他错报。

（2）抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现。审计过程中累积错报的汇总数接近确定的重要性，则表明存在比可接受的低风险水平更大的风险，即可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，可能超过重要性。

（3）注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，以使管理层了解注册会计师识别出的错报的产生原因，并要求管理层采取措施以确定这些交易、账户余额或披露实际发生错报的金额，以及对财务报表做出适当的调整。例如，在从审计样本中识别出的错报推断总体错报时，注册会计师可能提出这些要求。

·学习感悟：注册会计师应当要求管理层更正审计过程中累积的所有错报。

【例2-5】（2013年单选题）对于审计过程中累积的错报，下列做法中，正确的是（ ）。

A．如果错报单独或汇总起来未超过财务报表整体的重要性，注册会计师可以不要求管理层更正

B．如果错报单独或汇总起来未超过实际执行的重要性，注册会计师可以不要求管理层更正

C．如果错报不影响确定财务报表整体的重要性时选定的基准，注册会计师可以不要求管理层更正

D．注册会计师应当要求管理层更正审计过程中累积的所有错报

【答案】D

【解析】注册会计师可能将低于某一金额的错报界定为明显微小错报，对这类错报不需要累计。因为这些明显微小的错报，无论单独或汇总起来，无论从规模、性质或其发生的环境来看，都是明显微不足道的。注册会计师在审计过程中累计的差错都是注册会计师认为会对被审计单位的财务报表产生重大影响的差错，应当要求管理层更正。选项D正确。

【例2-6】（2013年多选题）下列各项中，构成错报的有（ ）。

A．管理层对导致特别风险的会计估计的估计不确定性的披露不充分

B．管理层做出的点估计小于注册会计师做出的区间估计的最小值

C．管理层做出的点估计与注册会计师做出的点估计存在差异

D．会计估计的结果与财务报表中原已确认的金额存在差异

【答案】ABC

【解析】错报是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使注册会计师在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露做出的必要调整。错报分为事实错报、判断错报、推断错报。选项A为事实错报，选项BC为判断错报。《审计准则第1321号应用指南》中也明确规定，会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额存在差异，并不必然表明财务报表存在错报。选项D错误。